【编者按】

为贯彻落实中央金融工作会议精神，遵照执行《财政部 国务院国资委 金融监管总局 中国证监会关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》，督促辖区从事证券期货相关业务的会计师事务所勤勉尽责执业，提高2023年年报审计工作质量，及时发现、化解、揭示财务信息披露风险，推动提升资本市场财务信息披露质量，更好服务资本市场高质量发展，上海证监局特编发本期会计监管通讯（2023年年报审计专刊）。本期重点通报2023年审计机构执业项目现场检查中发现的典型问题，结合目前资本市场热点、难点问题，对风险问题较为集中的审计领域进行监管提示，对近期发布的资本市场相关会计审计政策文件予以整理传达。

【审计执业问题通报】

2023年度，上海证监局积极落实中央加强财会监督意见和证监会工作部署，着力构建纵横联动工作机制，加强系统内外监管协作，以提高辖区资本市场会计信息质量为目标，以压实中介机构核查把关责任和落实市场主体会计责任为抓手，深入推进年报审计监管、年报会计监管和执业质量监督检查等工作，推动持续优化审计执业生态，助力资本市场高质量发展。

为督促会计师事务所及执业人员遵守职业道德规范，强化风险合规意识，不断提升年报审计执业质量和服务资本市场能力，现将上海证监局2023年检查中关注到的典型问题通报如下：

1．控制测试执行不到位

一是对发现的内控缺陷未执行进一步审计程序。在对S上市公司审计时，发现出库单制单人、审核人为同一人，不符合岗位职责分离的要求，并提请公司整改，但底稿未见评估内控缺陷对财务报表的影响，未见执行进一步审计程序。

二是未对部分关键控制点执行控制测试。在对S上市公司审计时，未按照审计报告披露的关键审计事项执行完整的应对措施，获取与应收账款及合同资产减值相关的内部控制运行是否有效的审计证据。在对Z上市公司的销售和收款循环控制测试中，记录测试的关键控制点包括“与顾客对账是否存在差异”“与客户对账差异是否被正确处理”，但测试结论均为空白，底稿未见执行相关测试。

三是控制测试底稿记录与实际情况不符。在对S上市公司工薪与人事循环控制测试中，底稿记录“对与工资计算有关的控制活动的控制测试，我们利用计算机专家的工作，相关工作底稿见信息系统审计部分”，但实际未利用专家工作，也未进行信息系统审计。

2．收入审计程序执行不到位

一是未对收入测算差异作出说明或执行进一步审计程序。在对S上市公司、Y上市公司营业收入审计时，审计测算的收入金额与公司账面记录存在较大差异，但未对差异原因进行说明并执行进一步审计程序。

二是收入细节测试和截止性测试执行不到位。Z上市公司内销产品收入确认时点为根据合同约定将商品发货至约定地点，客户取得商品的控制权后确认收入，审计仅查看了销售订单、收款凭证、销售发票、发运通知单及出库单等证据，未查验客户确认材料且未说明原因，也未说明未执行截止性测试的原因。

3．资产减值审计程序执行不到位

一是未对已完成但无法转固的在建工程是否存在减值迹象进行评价。H上市公司2019年启动建设的分布式能源站项目通过在建工程核算，因无法获取足够天然气，未完成验收，截至2022年末尚不具备转固条件，存在被闲置的风险，审计时未对已完工但无法转固的分布式能源站是否存在减值迹象进行分析说明。

二是未对存货减值的充分性进行复核。S上市公司2022年度镀锌类产品的毛利率为负，出现减值迹象。审计未对该产品线的库存商品及原材料减值准备是否计提充分进行复核。在对S上市公司存货在建项目进行减值测试时，审计仅抽取前十大项目进行测试，剩余未测试的项目金额超过实际执行的重要性水平，未能保证执行减值测试的项目代表总体的减值情况。

三是对应收账款及合同资产坏账准备计提的复核程序执行不到位。对于Y上市公司应收账款组合计提的坏账准备，审计仅按照账龄计提比例进行复核，未复核管理层对应收账款预期信用风险进行评估的相关考虑以及确定预期信用损失率的合理性。对于Y上市公司单项应收账款计提坏账准备的复核，审计底稿仅列示了预计未来现金流量现值，未复核管理层评估未来现金流量的依据及合理性。对于Y上市公司合同资产减值准备的计提，审计仅复核了单项计提减值准备的项目，未说明未复核管理层识别为正常且未计提减值的项目的原因。

4．函证程序执行不到位

一是未对往来款函证保持控制。对Z上市公司的审计中，有25份函证邮寄日期晚于审计报告日期，其中8份回函寄回上市公司，部分重要客户回函地址为居民小区，审计时已关注到相关函证的发函地址与回函地址不符，但未执行进一步审计程序了解不符原因。

二是未恰当执行函证替代测试。在对Y上市公司的应收账款回函替代测试底稿中，未对部分未回函的客户执行替代测试且未说明原因。会计师对执行替代测试的客户仅记录了记账凭证，未查验客户验收单、出库单等相关单据，替代测试流于形式。

5．未对异常迹象保持职业怀疑

一是对查询到的重要客户工商信息异常迹象未保持职业怀疑。对Z上市公司审计时，会计师查询了上市公司某主要客户的工商信息，但未能关注到该客户2022年工商年报显示的经营状态为歇业。此外，工商信息显示该客户的实缴资本为0，无社保缴纳信息。会计师未能充分关注上述异常信息，未执行进一步审计程序。

二是未对获取的审计证据异常迹象保持职业怀疑。对S上市公司审计时，会计师取得的项目验收单存在无签字、仅盖项目章或业务章、同一项目在验收单上未区分验收内容、两份不同月度的验收单客户签字完全一致等情形，会计师未就上述异常情况在审计底稿中予以说明，也未执行进一步审计程序。

三是未对异常交易保持职业怀疑。H上市公司的子公司W公司在未实际开展业务的情况下，通过资金体外循环，违规确认与L公司相关收入、成本，导致虚增收入、成本。L主要业务仅来自于W公司，L公司公开披露的参保人数为0，L公司与W公司的关联采购及关联销售额度相近、关联交易收付款发生在年末的同一天。审计时已识别出上述交易存在异常且认为可能存在错报，但以交易金额较小为由未进行审计调整，也未采取进一步审计程序。

6．未恰当评价专家工作

H上市公司管理层聘请P资产评估公司评估子公司资产组可回收价值，审计聘请Y资产评估公司的相关专家对P资产评估公司出具的评估报告进行了复核，并在底稿中记录了与外部专家的沟通记录和专家做出的结论，但未对专家工作的结论和结果的相关性及合理性进行评价。Z上市公司管理层聘请了S资产评估公司对其他非流动金融资产公允价值进行评估。审计聘请Y资产评估公司对评估报告的主要参数及估值方法进行复核，但未评价专家的胜任能力、专业素质和客观性，也未充分评价专家工作的恰当性。

7．未遵守审计独立性相关要求

一是审计项目组成员及主要近亲属违法违规买卖股票。在对相关会计师事务所的检查中，发现存在事务所员工或其近亲属违规买卖员工本人所审计上市公司股票的情形。

二是向审计客户提供对独立性产生不利影响的非鉴证服务。某会计师事务所为F上市公司提供年报审计业务的同时，还为其提供中期财务报表附注勾稽复核业务。

三是首次公开发行股票审计项目存在或有收费。检查发现部分会计师事务所首次公开发行股票审计项目存在或有收费的情形，如与拟上市公司在审计业务约定书中约定，若首发上市成功给予部分奖励；与拟上市公司在补充协议中约定，在募集资金到账日后或在完成股票发行后另行收取部分费用。

四是签字会计师未按规定进行轮换。某会计师事务所存在证券业务项目合伙人累计担任该项目签字会计师6年的情形。

五是关键审计合伙人加入审计客户。某会计师事务所在证券业务项目关键审计合伙人离职并加入客户担任财务总监，独立性受到损害的情况下，未能及时采取防范措施消除对独立性的不利影响。

【年报审计监管提示】

为切实做好辖区上市公司、挂牌公司、发债公司2023年年报审计工作，进一步提升年报审计质量，结合审计监管工作要求，现梳理七方面需重点关注的领域，提示各会计师事务所在执业过程中予以特别关注：

1．收入方面。关注上市公司收入确认与计量是否真实、准确、完整地反映了业务的经济实质，包括但不限于履约义务的识别、总额或净额的判断、时点或时段的判断、时段法下履约进度的计量、可变对价与应付客户对价的估计、确认时点的恰当性等，尤其要防止上市公司滥用收入准则判断空间规避退市监管。关注上市公司收入舞弊风险，如收入主要来源发生重大变化，非主营贸易业务占比增加，临近期末发生大额交易，主要客户经营范围、规模、成立时间、资产状况、与公司结算惯例等发生重大变化，销售回款渠道和方式存在重大改变，赊销金额大幅增加，应收账款账龄异常增长等。

事务所应恰当考虑公司内外部经营环境变化对公司的影响，充分识别舞弊压力、动机和机会，评估由舞弊产生的重大错报风险；充分了解公司的业务模式和收入构成，测试相关内部控制的设计、执行是否有效；认真执行函证、走访、原始凭据检查核对、业务及财务数据比对并结合其他非常规审计程序，有效应对收入舞弊导致的重大错报风险；保持职业怀疑，严防虚增收入、突击确认收入、提前确认收入等问题；结合退市规定，对扣非前后净利润孰低者为负的公司恰当出具收入专项核查意见。

2．财务“洗澡”及资产减值方面。关注上市公司资产计量模式变更是否恰当，资产用途和使用状态是否发生变化，变更依据是否充分，相关公允价值计量是否恰当等；应收账款、存货、固定资产、无形资产、商誉等减值是否准确，是否存在集中计提资产减值调节利润的情况。关注上市公司资产造假风险，如“存贷双高”，大额货币资金使用受限，存货期末余额、周转率、销售毛利率异常，特别是存在大额存货盘亏、报废情况，生物资产会计处理发生显著变化，在建工程非正常停工或长期未完工、完工后长期未转固，资产采购付款金额与建设进度不符，商誉与并购公司业绩不符等。

事务所应结合公司经营情况，识别公司通过资产减值操纵利润的动机，做好风险评估并制定恰当的应对策略，严防财务“洗澡”风险；对公司关于资产减值迹象的判断进行合理性分析，复核资产减值测试方法与模型、关键假设、关键参数的恰当性，结合期后事项充分识别是否存在管理层偏向，必要时利用专家的工作；严格执行现场监盘、函证、原始单据查验等实质性程序，对于大额预付账款及无实物的资产应加大核查力度，充分核查商业逻辑、资金最终流向及资产原账面余额的真实性，当期减值计提的合理性和准确性；对于异常大额的资产转销、盘亏、报废情形，加强对相关内部控制执行及实物流转记录的核查。

3．股权交易等重大非常规交易方面。关注上市公司股权投资的分类是否正确，合并报表范围的判断及重大影响的判断是否恰当，尤其要防止上市公司通过随意改变股权投资核算方法或合并报表范围调节会计利润和净资产。关注上市公司债务重组损益确认时点以及损益金额的计量是否正确，严防上市公司提前确认债务重组收益以规避退市监管。关注上市公司金融工具的确认、计量和列报是否准确恰当，包括但不限于金融资产的分类、金融负债与权益工具的划分等。关注上市公司会计差错更正、会计政策或会计估计变更的合理性，是否存在未正确区分会计政策、会计估计变更与差错更正的情况。关注上市公司是否按照《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》的要求对非经常性损益作出认定与披露。

事务所应充分了解股权投资，债务重组等重大非常规交易的交易背景和商业理由，对交易相关资产的控制权转移，合并范围的合理性，公允价值的恰当性、处置或重组收益的准确性进行审慎判断，确保相关交易按照其交易实质真实反映；充分评估公司以股权投资之名行资金占用之实的风险，对于重大、异常或高度复杂的交易，以及临近会计期末发生的重大非常规交易提高警惕，考虑舞弊风险因素，从相关交易的授权审批情况、会计政策的选取和应用的恰当性、获取外部证据等方面设计并实施针对性的审计程序予以应对。

4．成本费用方面。关注上市公司营业成本与费用的确认与计量是否恰当，存货成本结转是否及时，期末存货减值与上市公司经营状况、所在行业发展趋势相比是否存在重大异常。关注上市公司研发支出是否真实，研发支出资本化时点与同行业公司相比、与以前年度相比是否存在显著差异；上市公司外购研发项目、合作研发、研发样机销售等相关会计处理是否恰当，是否建立相关内部控制并合理披露研发活动相关信息。关注上市公司财务担保、未决诉讼相关会计处理与信息披露是否合理，能否充分揭示上市公司的潜在财务风险。

事务所应充分了解公司的成本核算方法、费用归集与分配的内部控制制度，综合运用存货监盘、细节测试和分析性程序等评价成本结转与归集、合同成本资本化的准确性和合理性；对于长期未能结转成本的项目保持职业怀疑，研判减值迹象；对研发人员及研发投入的认定，研发费用与生产成本的划分，研发费用资本化时点、研发过程中产出产品会计核算进行检查，核查公司研发活动相关的内部控制是否健全并得到有效执行；充分评估产品质量保证、对外担保、未决诉讼等或有事项相关费用的计提是否充分、准确；关注借款费用资本化情形，审慎复核资本化开始、暂停、结束时点及金额的准确性。

5．境外经营业务方面。关注上市公司境外并购产生的股权投资相关会计处理是否恰当，业绩承诺是否达标、是否收到相关补偿款；关注上市公司境外资产的真实性，特别要关注是否存在境外销售毛利率明显高于境内、大额资金存放于境外银行、在建工程长期未完工等异常情形；关注上市公司外币折算相关会计处理是否正确，尤其要关注汇率市场变化对上市公司经营业绩的影响，严防上市公司利用境外业务操纵利润规避监管。

事务所应充分考虑企业境外经营环境的复杂程度和不确定性，项目组的胜任能力等，做好风险评估并制定恰当的境外审计策略和具体审计计划；结合境外业务所在地的经济环境评价境外经营的合理性，核查境外业务的商业实质、真实性和持续经营能力，对于相关资产的权属及减值迹象的判断保持职业怀疑；从资金流、实物流、数据流等了解境外业务与财务报告相关的内部控制并测试其有效性；对于直接派员赴境外审计的情形，充分考虑语言文化的可能限制，严格执行原始单据查验、实物监盘、走访等实质性程序；对于利用境外网络成员所工作的情形，应与成员所保持充分的沟通、指导和监督，评价成员所工作是否足以获取充分、适当的审计证据。

6．公司治理方面。关注公司治理风险，如存在违规对外担保或承诺，控股股东占用上市公司资金，内部控制存在重大缺陷，董事会、股东大会无法正常举行，并购后子公司经营业绩显著不达标，上市公司难以对子公司实施控制等。要综合评估上市公司面临的舞弊压力和动机，识别不同财务信息之间、财务信息与非财务信息之间存在的重大矛盾。

事务所应严格遵照《企业内部控制审计指引》等相关规范要求对上市公司内部控制实施审计，充分了解财务报告内部控制建设和实施情况，做好内部控制测试，获取充分、适当的审计证据；对控制测试中发现的异常情况或控制偏差应调查产生的原因和性质,谨慎判断是否存在相应的内部控制缺陷，评价其对其他方面可能产生的影响，对内部控制设计和运行有效性作出恰当评价，独立客观公正发表审计意见；保持职业怀疑，关注管理层凌驾于控制之上的风险，制定恰当的应对措施并加强与公司治理层的沟通。

7．严格遵守职业道德和相关规则。事务所应按照职业道德守则和执业准则等相关规定，制定职业道德和独立性相关政策和程序并严格执行；加强业务承接与保持的独立性评议程序、严禁以或有收费方式提供审计服务、做好项目合伙人和签字会计师的实质性轮换、重视职业道德和独立性相关培训等，严格防范独立性相关风险；按照《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》（财会〔2023〕4号）等规定，规范会计师事务所应聘行为，保持形式上和实质上的独立性，公平竞争。后任注册会计师应做好前后任沟通和胜任能力评估，审慎判断承接风险，杜绝购买审计意见行为。

【监管文件参考】

2023年以来，中国证监会发布及联合发布的关于会计审计主要文件如下：

1．监管规则适用指引——会计类第3号（2023年2月3日发布）

2．关于印发《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》的通知（财会〔2023〕4号，2023年2月20日发布）

3．《关于加强境内企业境外发行证券和上市相关保密和档案管理工作的规定》（证监会 财政部 国家保密局 国家档案局公告〔2023〕44号，2023年2月24日发布）

4．关于印发《会计师事务所从事证券服务业务信息披露规定》的通知（财会〔2023〕10号，2023年6月19日发布）

5．《关于深化债券注册制改革的指导意见》（证监会公告〔2023〕46号，2023年6月20日发布）

6．《关于注册制下提高中介机构债券业务执业质量的指导意见》（证监会公告〔2023〕47号，2023年6月20日发布）

7．监管规则适用指引——审计类第2号（2023年8月23日发布）

8．2022年度证券审计市场分析报告（2023年9月5日发布）

9．上市公司2022年年度财务报告会计监管报告（2023年9月8日发布）

10．会计师事务所从事证券服务业务合规手册（2023年）（2023年9月15日发布）

11．《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》（财会〔2023〕29号，2023年12月7日）

12．《关于强化上市公司及拟上市企业内部控制建设推进内部控制评价和审计的通知》（财会〔2023〕30号，2023年12月8日）

13．证监会修订发布《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（证监会公告〔2023〕64号，2023年12月22日发布）

14．《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（证监会公告〔2023〕65号，2023年12月22日发布）