关于征求《企业会计准则解释第21号（征求意见稿）》意见的函

财办会〔2026〕30号

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财政局，国务院各有关部委、有关直属机构办公厅（室），财政部各地监管局，有关单位：

为适应社会主义市场经济发展，持续健全完善企业会计准则体系，切实解决我国企业相关会计实务问题，并保持与国际财务报告准则的持续趋同，我们起草了《企业会计准则解释第21号（征求意见稿）》。请组织征求意见，并于2026年10月11日前将意见反馈至财政部会计司，反馈意见材料中请注明联系人及其联系方式。

联系人：财政部会计司 沈玉凯

通讯地址：北京市西城区三里河南三巷三号 100820

联系电话：010-68553014

电子邮箱：zhiduerchu@mof.gov.cn

附件：

1．企业会计准则解释第21号（征求意见稿）

2．《企业会计准则解释第21号（征求意见稿）》起草说明

财政部办公厅

2026年9月9日

附件1 企业会计准则解释第21号（征求意见稿）

一、关于企业以公积金弥补亏损的会计处理

该问题主要涉及《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号，以下简称原列报准则）、《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2026〕11号，以下简称新列报准则）、《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）等准则。

（一）会计处理。

企业按照公司法以及《关于公司法、外商投资法施行后有关财务处理问题的通知》（财资〔2025〕101号）等规定以公积金（含盈余公积、资本公积）弥补亏损的，应当进行如下会计处理：

1．个别财务报表层面。

企业（母公司或子公司）以公积金弥补亏损的，应当根据用于弥补亏损的公积金具体类型，借记“盈余公积——任意盈余公积”、“盈余公积——法定盈余公积”、“资本公积——资本溢价（股本溢价）”等科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”、“利润分配——资本公积补亏”等科目。

2．合并财务报表层面。

（1）母公司以公积金弥补亏损。

母公司以公积金弥补亏损的，应当在母公司合并财务报表层面体现母公司以公积金弥补亏损的结果，即在母公司合并财务报表层面针对母公司以公积金弥补亏损的结果在“盈余公积”、“资本公积”和“未分配利润”项目之间进行重新调整，调整时应当以合并财务报表层面可用于弥补亏损的公积金数额冲减至零为限体现母公司以公积金弥补亏损的结果，合并财务报表层面可用于弥补亏损的盈余公积、资本公积不应因进行弥补亏损的会计处理而出现负数。

若母公司个别财务报表层面以盈余公积或资本公积（两者之一）弥补亏损，则母公司合并财务报表层面以可用于弥补亏损的盈余公积或资本公积（两者之一）数额冲减至零为限对应体现母公司个别财务报表层面以盈余公积或资本公积（两者之一）弥补亏损的结果。若母公司个别财务报表层面同时以盈余公积和资本公积弥补亏损，则母公司合并财务报表层面分别以可用于弥补亏损的盈余公积、资本公积数额冲减至零为限对应体现母公司个别财务报表层面以盈余公积和资本公积弥补亏损的结果，不应以合并财务报表层面的资本公积体现母公司个别财务报表层面以盈余公积弥补亏损的结果，也不应以合并财务报表层面的盈余公积体现母公司个别财务报表层面以资本公积弥补亏损的结果。

若弥补亏损当年母公司合并财务报表层面的盈余公积、资本公积不足以体现母公司以公积金弥补亏损的结果，企业后续年度合并财务报表层面可用于弥补亏损的盈余公积、资本公积增加的，应当按照上述原则在合并财务报表层面补充调整以前年度未在合并财务报表中全额体现的母公司弥补亏损的影响。

（2）子公司以公积金弥补亏损。

子公司以公积金弥补亏损的，不应在母公司合并财务报表层面体现子公司以公积金弥补亏损的结果，即无需在母公司合并财务报表层面针对子公司以公积金弥补亏损的结果在“盈余公积”、“资本公积”和“未分配利润”项目之间进行重新调整。

3．列报。

企业以公积金弥补亏损的，应当在所有者权益变动表及合并所有者权益变动表中“三、本年增减变动金额（四）所有者权益内部结转”下设置“盈余公积弥补亏损”、“资本公积弥补亏损”行项目列示以公积金弥补亏损的金额。同时，应当在财务报表附注中披露企业在个别财务报表、合并财务报表层面弥补亏损的具体类型等信息。

（二）新旧衔接。

企业在首次执行本解释内容时，应当作为会计政策变更进行追溯调整，调整不切实可行的除外。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

二、关于合并财务报表中对于子公司提取的专项储备的会计处理

该问题主要涉及原列报准则、新列报准则、合并财务报表准则等准则。

（一）会计处理。

企业资产负债表中“专项储备”项目反映企业按国家有关规定提取的安全生产费的期末账面价值。企业合并中，母公司编制购买日（合并日）和购买日（合并日）后的合并财务报表时，被购买方（子公司）存在未使用的专项储备余额的，应当在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，按归属于母公司所有者的份额予以恢复，在合并资产负债表的“专项储备”项目中列示，同时调减合并资产负债表的所有者权益项目（未分配利润）。

母公司处置子公司股权并丧失控制权时，母公司合并财务报表中原按归属于母公司所有者的份额予以恢复的子公司的专项储备余额应当结转至母公司合并财务报表中的所有者权益项目（未分配利润）。

（二）新旧衔接。

企业在首次执行本解释内容时，应当作为会计政策变更进行追溯调整，调整不切实可行的除外。其中，无需针对本解释内容施行日前已处置的子公司的专项储备进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

三、关于商品经纪商或交易商为交易目的持有的大宗商品的会计处理

该问题主要涉及《企业会计准则第1号——存货》（以下简称存货准则）、《企业会计准则第14号——收入》（以下简称收入准则）、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称金融工具确认计量准则）、《企业会计准则第39号——公允价值计量》（以下简称公允价值计量准则）等准则。

（一）会计处理。

商品经纪商或交易商对于为交易目的持有的大宗商品，可以选择按照公允价值减去出售费用后的净额进行后续计量，其变动计入当期损益（公允价值变动损益）。商品经纪商或交易商作出上述会计政策选择的，相关存货公允价值的确定应当遵循公允价值计量准则的有关要求，相关存货的其他会计处理仍应当遵循存货准则、收入准则等有关要求。商品经纪商或交易商应当于首次执行本解释内容时作出上述会计政策选择，并将该计量方法一致应用于基于前述目的持有的所有此类大宗商品，且在后续期间不得撤销该选择。

本解释所称的商品经纪商或交易商是指买进或卖出大宗商品且按照公允价值进行此类业务业绩评价和风险管理的企业。为交易目的持有的大宗商品是指商品经纪商或交易商为短期内出售并从价格波动或买卖差价中获利而购入的大宗商品。商品经纪商或交易商作为代理人买进或卖出的大宗商品不属于其存货，相关会计处理不适用存货准则和本解释内容。

（二）新旧衔接。

企业在首次执行本解释内容时，应当作为会计政策变更进行追溯调整，调整不切实可行的除外。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

四、关于对联营企业或合营企业投资的会计处理

该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、金融工具确认计量准则、新列报准则等准则。

（一）会计处理。

风险投资机构、共同基金、信托公司或类似主体直接或通过子公司间接持有的对联营企业或合营企业的投资在初始确认时，可以选择按照金融工具确认计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益，而不采用权益法核算。以上主体应当在初始确认对联营企业或合营企业的投资时，针对每个联营企业或合营企业逐项作出上述选择。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照金融工具确认计量准则的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。

上述“类似主体”包括符合新列报准则规定的将投资特定资产作为一项主要业务活动的企业。

（二）新旧衔接。

企业在首次执行本解释内容时，对符合上述要求的企业可以将其对联营企业或合营企业投资的核算选择从权益法变更为以公允价值计量且其变动计入当期损益，并作为会计政策变更进行追溯调整，调整不切实可行的除外。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

五、关于租赁负债的利息费用的列报

该问题主要涉及《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）、新列报准则等准则。

（一）会计处理。

执行新列报准则的企业（承租人）在编制利润表时，应当将租赁负债的利息费用分类为筹资类别。其中，对于一般企业，租赁负债的利息费用在“利息费用”项目列示；对于金融企业和保险公司，租赁负债的利息费用在“其他筹资类费用”项目列示。

企业应当按照租赁准则的规定在财务报表附注中披露租赁负债的利息费用等与租赁有关的信息。

（二）新旧衔接。

企业在首次执行本解释内容时，应当按照本解释的规定调整有关报表项目和附注的比较数据，调整不切实可行的除外。企业进行前述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

六、关于现金流量表的列报

该问题主要涉及新列报准则、《企业会计准则第31号——现金流量表》等准则。

（一）会计处理。

1．关于按照间接法编制现金流量表。

执行新列报准则的企业在财务报表附注中披露按照间接法编制的经营活动现金流量信息时，应当以利润表中的“经营利润”合计项目为调节起点，并单独披露对经营利润进行调节的项目。

调节的项目中除了当期存货及经营性应收和应付项目的变动，固定资产折旧、无形资产摊销、计提的资产减值等其他非现金项目外，还应当包括利润表中损益分类为经营类别但相关现金流量属于投资活动或筹资活动的项目（如处置自用固定资产和无形资产时发生的损益等），以及相关现金流量属于经营活动但损益在利润表中未分类为经营类别的项目（如所得税、终止经营利润等）。

2．关于支付的股利、利息和收到的股利、利息的列报。

（1）关于支付的股利的列报。

执行新列报准则的企业在编制现金流量表时，应当将支付的股利（指现金股利，下同）分类为筹资活动现金流量。

（2）关于支付的利息和收到的股利、利息的列报。

执行新列报准则且未将投资特定资产或向客户提供融资作为主要业务活动的企业在编制现金流量表时，应当将支付的利息分类为筹资活动现金流量；将收到的股利、利息分类为投资活动现金流量。

执行新列报准则且将投资特定资产或向客户提供融资作为主要业务活动的企业在编制现金流量表时，支付的利息和收到的股利、利息的分类应当参照新列报准则有关利息费用和股利收入、利息收入在利润表中的分类要求，并将利息费用和股利收入、利息收入对应的现金流量分别全额分类为同一现金流量类别，即经营活动、投资活动或筹资活动现金流量中的一种。其中：

①如果上述类型企业在利润表中将利息费用和股利收入、利息收入分别全额分类为同一损益类别，则在现金流量表中也应当将支付的利息和收到的股利、利息分别全额划分为相应类别的现金流量。例如，若企业在利润表中将全部利息费用分类为筹资类别，则在现金流量表中也应当将支付的利息全部作为筹资活动现金流量；若企业在利润表中将全部股利收入分类为投资活动，则在现金流量表中也应当将收到的股利全部作为投资活动现金流量；若企业在利润表中将全部利息收入分类为经营活动，则在现金流量表中也应当将收到的利息全部作为经营活动现金流量。

②如果上述类型企业在利润表中将利息费用和股利收入、利息收入分别分类为一种以上的类别，则企业应当作出会计政策选择，在现金流量表中将支付的利息和收到的股利、利息分别全额划分为相关损益类别中的某一类相关活动现金流量。企业作出上述会计政策选择的，应当在附注中披露会计政策选择的结果，企业作出上述会计政策选择后不得随意变更。例如，若企业在利润表中将利息费用部分分类为经营类别，部分分类为筹资类别，则在现金流量表中应当选择将支付的利息全部作为经营活动现金流量或者全部作为筹资活动现金流量；若企业在利润表中将股利收入部分分类为经营类别，部分分类为投资类别，则在现金流量表中应当选择将收到的股利全部作为经营活动现金流量或者全部作为投资活动现金流量；若企业在利润表中将利息收入部分分类为经营类别，部分分类为投资类别，则在现金流量表中应当选择将收到的利息全部作为经营活动现金流量或者全部作为投资活动现金流量。

（二）新旧衔接。

企业在首次执行本解释内容时，应当按照本解释的规定调整有关报表和附注的比较数据，调整不切实可行的除外。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

七、关于中期财务报告中管理层业绩指标的披露

该问题主要涉及新列报准则、《企业会计准则第32号——中期财务报告》等准则。

（一）会计处理。

执行新列报准则的企业在中期财务报表之外正式公开的书面资料中披露了与中期财务报表数据相关的管理层业绩指标的，应当按照新列报准则中关于管理层业绩指标的披露要求在中期财务报表附注中披露相关信息。

（二）新旧衔接。

企业在首次执行本解释内容时，应当按照新列报准则及本解释的规定披露管理层业绩指标的比较信息。

八、关于每股收益的列报

该问题主要涉及新列报准则、《企业会计准则第34号——每股收益》（以下简称每股收益准则）等准则。

（一）会计处理。

1．持续经营和终止经营的每股收益。

执行新列报准则的企业应当在利润表中单独列示持续经营的基本每股收益和稀释每股收益，并按照每股收益准则在附注中披露持续经营的基本每股收益和稀释每股收益的分子、分母的计算过程等有关信息。

执行新列报准则且终止经营净利润不为零的企业，还应当按照每股收益准则在附注中披露终止经营的基本每股收益和稀释每股收益的金额以及分子、分母的计算过程等有关信息。

2．额外每股业绩指标。

执行新列报准则的企业除依据新列报准则、每股收益准则的规定在利润表中列示基本每股收益和稀释每股收益外，还可以在附注中披露额外每股业绩指标（含额外基本每股业绩指标和额外稀释每股业绩指标）。

计算额外每股业绩指标时使用的分子仅限于如下归属于母公司普通股股东的金额：（1）按照新列报准则定义的利润表合计或总计项目；（2）按照新列报准则定义的管理层业绩指标。计算额外每股业绩指标时的分母应使用根据每股收益准则确定的普通股加权平均数。

额外基本每股业绩指标和稀释每股业绩指标应当以同样突出的方式披露。额外每股业绩指标仅可在财务报表附注中披露，不应在基本财务报表中列示。

（二）新旧衔接。

企业在首次执行本解释内容时，应当按照本解释的规定调整有关报表和附注的比较数据。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

九、生效日期

本解释第一项至第三项内容自2027年1月1日起施行；企业应当在首次执行新列报准则的同时执行本解释第四项至第八项内容。

附件2 《企业会计准则解释第21号（征求意见稿）》起草说明

为适应社会主义市场经济发展，持续健全完善企业会计准则体系，切实解决我国企业相关会计实务问题，并保持与国际财务报告准则的持续趋同，我们研究起草了《企业会计准则解释第21号（征求意见稿）》（以下简称《解释第21号》）。有关情况说明如下：

一、起草过程

为制定《解释第21号》，我们先后开展了以下工作：

一是启动研究阶段。2026年1月起，我们继续密切跟踪我国会计实务发展和国际趋同进展，通过企业会计准则闭环工作机制等收集准则实施中需要进一步明确的问题，并研究确定拟通过准则解释的形式加以规范的内容，同步启动了《解释第21号》的研究起草工作。

二是调研起草阶段。2026年4月起，我们分别通过电话访谈、召开研讨会等多种方式，向企业、会计师事务所、有关监管机构等全面了解拟规范问题涉及的业务操作和会计核算情况，并进行深入研究和讨论，于2026年5月起草形成《解释第21号》讨论稿。

三是修改完善阶段。2026年6月起，我们充分发挥企业会计准则实施机制作用，就相关问题开展了多次内部研讨，并就部分重点问题书面征求企业、会计师事务所、有关监管机构等单位意见，在汇总整理和深入分析各方面意见的基础上，经过反复修改完善，于2026年7月形成了《解释第21号》征求意见稿。

二、主要内容及说明

《解释第21号》涉及四类内容（共八项），按类别分别说明如下：

（一）关于企业以公积金弥补亏损的会计处理。

1．相关背景。

企业按照公司法以及《关于公司法、外商投资法施行后有关财务处理问题的通知》（财资〔2025〕101号）等规定可以公积金（含盈余公积、资本公积）弥补亏损。实务中企业对于以公积金弥补亏损如何进行具体会计处理存在不同理解。为满足我国实务需要，有必要进一步完善对相关会计实务的指导。

2．解释的主要内容。

《解释第21号》对企业以公积金弥补亏损的会计处理作出进一步细化指导：一是明确企业个别财务报表的会计处理；二是明确企业合并财务报表的会计处理，母公司以公积金弥补亏损的，应当在母公司合并财务报表层面体现母公司以公积金弥补亏损的结果；三是明确相关列报要求；四是明确新旧衔接规定。

（二）关于合并财务报表中对于子公司提取的专项储备的会计处理。

1．相关背景。

按照编制合并财务报表的相关要求，企业合并中取得的子公司存在提取的专项储备的，应当在合并财务报表中恢复该专项储备。实务中对于企业应当在购买日（合并日）还是购买日（合并日）后的合并财务报表中恢复子公司提取的专项储备，以及处置子公司股权后该专项储备如何会计处理存在不同理解。为满足我国实务需要，有必要进一步完善对相关会计实务的指导。

2．解释的主要内容。

《解释第21号》对合并财务报表中对于子公司提取的专项储备的会计处理作出进一步细化指导：一是明确购买日（合并日）和购买日（合并日）后的合并财务报表均应当恢复子公司提取的专项储备；二是明确处置子公司股权并丧失控制权时合并财务报表中此前恢复的子公司提取的专项储备的会计处理；三是明确新旧衔接规定。

（三）关于商品经纪商或交易商为交易目的持有的大宗商品的会计处理。

1．相关背景。

《企业会计准则第1号——存货》明确存货应当按照成本进行初始计量，并按照成本与可变现净值孰低原则进行后续计量。《国际会计准则第2号——存货》允许商品经纪商或交易商对其存货采用公允价值计量。实务中商品经纪商或交易商通常会同时开展现货和期货端业务，期货端业务采用公允价值计量，现货端采用成本与可变现净值孰低计量，两者容易造成会计错配。为满足我国实务需要，有必要进一步完善对相关会计实务的指导。

2．解释的主要内容。

《解释第21号》对商品经纪商或交易商为交易目的持有的大宗商品的会计处理作出进一步细化指导：一是明确商品经纪商或交易商对于为交易目的持有的大宗商品，可以选择按照公允价值减去出售费用后的净额计量，其变动计入当期损益；二是明确本解释内容的适用范围；三是明确新旧衔接规定。

（四）关于新列报准则与其他准则的衔接。

1．相关背景。

国际会计准则理事会（以下简称理事会）于2024年4月发布《国际财务报告准则第18号——财务报表的列示和披露》（以下简称IFRS18），作出调整利润表结构等重大改进。同时，对《国际财务报告准则第16号——租赁》、《国际会计准则第7号——现金流量表》、《国际会计准则第33号——每股收益》、《国际会计准则第34号——中期财务报告》等相关内容作出同步修订。2026年6月，理事会发布了《对联营企业和合营企业投资的公允价值选择权的修订》，明确了对联营或合营企业投资可使用公允价值选择权的主体范围，以解决IFRS18首次执行相关问题。2026年7月，我部印发了与IFRS18趋同的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2026〕11号，以下简称新列报准则）。为系统性解决新列报准则与其他准则之间的衔接问题，有必要吸纳国际财务报告准则修订内容，进一步完善对相关会计实务的指导。

2．解释的主要内容。

《解释第21号》对下述内容作出进一步细化指导：

一是关于对联营企业或合营企业的投资。明确“风险投资机构、共同基金、信托机构或类似主体”中的“类似主体”包含按照新列报准则第四十条规定将投资特定资产作为一项主要业务活动的企业，同时删除原类似主体包含投连险基金的内容。明确应当在初始确认对联营企业或合营企业的投资时，针对每个联营企业或合营企业逐项作出上述选择。

二是关于租赁负债的利息费用的列报。明确执行新列报准则的企业应将租赁负债的利息费用分类为筹资类别，并明确其利润表列示项目。

三是关于现金流量表的列报。明确执行新列报准则的企业在财务报表附注中披露按照间接法编制的经营活动现金流量时应当以利润表中的“经营利润”为调节起点；明确执行新列报准则的企业在编制现金流量表时支付的股利、利息和收到的股利、利息的列报原则。

四是关于中期财务报告中管理层业绩指标的披露。明确执行新列报准则的企业在编制中期财务报告时应当在财务报表附注中披露符合要求的管理层业绩指标。

五是关于每股收益的列报。明确执行新列报准则的企业持续经营的基本每股收益和稀释每股收益的列示和披露要求，以及终止经营的基本每股收益和稀释每股收益披露要求；明确执行新列报准则的企业可以在附注中披露额外每股业绩指标。

六是明确新旧衔接规定。

三、征求意见的主要问题

1．是否同意征求意见稿中关于企业以公积金弥补亏损的会计处理的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

2．是否同意征求意见稿中关于合并财务报表中对于子公司提取的专项储备的会计处理的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

3．是否同意征求意见稿中关于商品经纪商或交易商为交易目的持有大宗商品的会计处理的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

4．是否同意征求意见稿中关于对联营企业或合营企业投资的会计处理的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

5．是否同意征求意见稿中关于租赁负债的利息费用的列报的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

6．是否同意征求意见稿中关于现金流量表列报的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

7．是否同意征求意见稿中关于中期财务报告中管理层业绩指标披露的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

8．是否同意征求意见稿中关于每股收益列报的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

9．对征求意见稿有无其他意见和建议，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。